סעיף 102 לפקודת מס הכנסה הינו אחד הכלים החשובים ביותר עבור חברות המעוניינות להעניק תגמול הוני לעובדיהן. מדובר במסלול המאפשר הקצאת אופציות או מניות לעובדים בהטבת מס משמעותית, ובכך מסייע לחברות לשמר עובדים מוכשרים, להגביר את המוטיבציה שלהם ולשתפם בהצלחת החברה. במאמר זה נסביר באופן מקיף את סעיף 102, את המסלולים השונים, התנאים ליישומו והיבטי המיסוי הרלוונטיים.
מהו סעיף 102 לפקודת מס הכנסה?
סעיף 102 לפקודת מס הכנסה נועד להסדיר את אופן המיסוי של הקצאת ניירות ערך (אופציות ומניות) לעובדים. מטרת הסעיף היא לעודד חברות להעניק לעובדיהן תגמול הוני בנוסף לשכרם הרגיל, וזאת באמצעות הטבות מס. הסעיף מאפשר דחיית אירוע המס מיום ההקצאה ליום המימוש, ובכך מאפשר לעובד ליהנות מהטבת מס משמעותית אם עומד בתנאי המסלול.
העיקרון המרכזי בסעיף 102 הוא שאם מתקיימים תנאים מסוימים, ובעיקרם הפקדת האופציות אצל נאמן לתקופה של לפחות 24 חודשים (במסלול רווח הון), העובד יכול לזכות במיסוי מופחת של 25% על הרווח, במקום שיעורי מס שולי שעלולים להגיע ל-50% ומעלה.
סעיף 102 חל על חברות פרטיות וציבוריות כאחד, והוא משמש גם עובדים מהבית המבקשים החזר מס וגם עובדים במשרה מלאה. הוא מהווה פתרון אטרקטיבי במיוחד עבור סטארט-אפים וחברות צמיחה המעוניינות להציע תגמול אטרקטיבי למרות מגבלות תזרימיות.
מסלול רווח הון עם נאמן (102 סעיף ב)
מסלול רווח הון הוא המסלול הפופולרי ביותר בקרב חברות ועובדים. במסלול זה, ההטבה ממוסה כרווח הון בשיעור קבוע של 25%, ללא תלות בשיעור המס השולי של העובד. המסלול דורש מינוי נאמן שיחזיק באופציות או במניות למשך תקופה של לפחות 24 חודשים ממועד ההקצאה.
היתרון המרכזי של מסלול זה הוא שיעור המס הנמוך יחסית, אשר מאפשר לעובד ליהנות מרוב הרווח. כמו כן, אירוע המס נדחה עד למועד המימוש בפועל, מה שמונע מהעובד תשלום מס על רווח “תיאורטי” שטרם התממש. מסלול זה מתאים במיוחד לחברות סטארט-אפ ולעובדים המאמינים בפוטנציאל צמיחת החברה, בדומה לסטודנטים המצטרפים לחברות צעירות.
מסלול הכנסת עבודה (מסלול פירותי)
במסלול הכנסת עבודה, ההטבה ממוסה כהכנסת עבודה רגילה בשיעור המס השולי של העובד. אין דרישה לתקופת חסימה, והעובד רשאי לממש את האופציות בכל עת. עם זאת, המיסוי במסלול זה גבוה משמעותית, שכן הוא יכול להגיע לשיעורי מס של 50% ואף יותר, כולל דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.
היתרון העיקרי של מסלול זה הוא מבחינת החברה, שכן היא זכאית להכיר בהוצאה לצורכי מס. בנוסף, אין מגבלת זמן על מימוש האופציות, בשונה ממסלול רווח ההון. מסלול זה עשוי להתאים לחברות שמעוניינות בהכרה בהוצאה, או לעובדים שמצפים למימוש בטווח הקצר מ-24 חודשים, או כאלה שעובדים בישוב מזכה וכבר נהנים מהטבות מס.
תנאי יסוד ליישום סעיף 102
כדי ליהנות מהטבות המס הגלומות בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, על החברה והעובדים לעמוד במספר תנאים בסיסיים:
- החברה חייבת לאמץ תכנית אופציות ולהגיש אותה לאישור רשות המסים תוך 90 יום ממועד אימוצה
- החברה חייבת למנות נאמן מאושר על ידי רשות המסים להחזקת האופציות/המניות
- האופציות/המניות חייבות להיות מופקדות אצל הנאמן במשך כל תקופת החסימה (24 חודשים במסלול רווח הון)
- ההקצאה צריכה להיות לעובדים או נושאי משרה, ולא לבעלי שליטה (מעל 10% מהון המניות)
- הדיווח לרשות המסים על ההקצאה חייב להיעשות תוך 90 יום ממועד ההקצאה
חשוב לציין כי הטבת המס מותנית בכך שהאופציות הוקצו במחיר מימוש השווה לפחות לשווי ההוגן של המניה במועד ההקצאה. הקצאה במחיר נמוך יותר עלולה להיחשב כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין, בדומה למילואים שנחשבים כהכנסה חייבת במס לכל דבר.
תפקיד הנאמן בתכנית אופציות לפי סעיף 102
הנאמן הוא גורם מפתח בתהליך יישום סעיף 102, במיוחד במסלול רווח הון. תפקידו של הנאמן הוא להחזיק את האופציות או המניות שהוקצו לעובדים למשך תקופת החסימה הנדרשת, ולוודא שהמימוש והעברת המניות לעובדים מתבצעים בהתאם להוראות הדין והנחיות רשות המסים.
הנאמן אחראי גם על ניכוי מס במקור בעת מימוש האופציות או מכירת המניות, ודיווח לרשויות המס על ההקצאה, המימוש והמכירה. בנוסף, הנאמן מנהל רישום מדויק של האופציות והמניות עבור כל עובד, ומספק אישורים שונים לעובדים ולחברה לצורכי מס.
חשוב לבחור נאמן בעל ניסיון וידע בתחום המיסוי והקצאות האופציות, כגון רואי חשבון, עורכי דין או חברות המתמחות בניהול נאמנויות מסוג זה. נאמן מקצועי יכול לסייע גם בהליכי ביטוח חיים ותכנון פיננסי נוסף הקשור לאופציות.
מגבלות על בעלי שליטה
אחת המגבלות המרכזיות בסעיף 102 נוגעת לבעלי שליטה בחברה. על פי הוראות הסעיף, ההטבות חלות רק על עובדים ונושאי משרה שאינם “בעלי שליטה” כהגדרתם בסעיף. בעל שליטה מוגדר כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרוב, ב-10% לפחות מהון המניות או מזכויות ההצבעה בחברה.
בעלי שליטה אינם זכאים ליהנות מהטבות המס של סעיף 102, והקצאת אופציות או מניות עבורם תמוסה בהתאם לסעיפים אחרים בפקודת מס הכנסה, בדרך כלל כהכנסת עבודה רגילה. לעיתים, אם דירה שניה נרכשת באמצעות כספי מימוש אופציות, ייתכנו היבטי מיסוי נוספים שיש לקחת בחשבון.
יש לשים לב שהגדרת בעל שליטה עשויה להשתנות במהלך תקופת התכנית. עובד שאינו בעל שליטה בעת ההקצאה אך הופך לכזה בהמשך, עלול לאבד את הזכאות להטבות המס במסלול רווח ההון.
תהליך אימוץ ואישור תכנית אופציות לפי סעיף 102
הקצאת אופציות או מניות לעובדים במסגרת סעיף 102 מחייבת תהליך מסודר של אימוץ ואישור תכנית אופציות. להלן השלבים העיקריים בתהליך:
- אימוץ תכנית אופציות על ידי דירקטוריון החברה
- הכנת הסכמי הקצאה פרטניים לעובדים
- מינוי נאמן מורשה על ידי רשות המסים
- הגשת התכנית לאישור רשות המסים (תוך 90 יום מאימוץ התכנית)
- ביצוע הקצאה בפועל לעובדים והפקדת האופציות/המניות בידי הנאמן
- דיווח לרשות המסים על ההקצאה (תוך 90 יום ממועד ההקצאה)
יש להקפיד על לוחות הזמנים ועל מילוי כל הטפסים הנדרשים, שכן אי עמידה בתנאים אלו עלולה לשלול את הזכאות להטבות המס. כדאי להיעזר ביועץ מס מקצועי או עורך דין המתמחה בתחום כדי להבטיח שהתהליך מתבצע כראוי, במיוחד אם יש לכם גם החזרי מס לאחר לידה שיש לטפל בהם במקביל.
היבטי מיסוי ועיתוי הקצאת האופציות
מיסוי אופציות לעובדים תלוי במסלול שנבחר ובעיתוי האירועים השונים: הקצאה, הבשלה, מימוש ומכירה. הבנת העיתוי של כל אירוע מס היא קריטית לתכנון מיסוי אופטימלי.
במסלול רווח הון, אירוע המס העיקרי מתרחש במועד מימוש האופציות או מכירת המניות, ולא במועד ההקצאה או ההבשלה. העובד ממוסה בשיעור של 25% על ההפרש בין מחיר המימוש לבין שווי המניה במועד המימוש.
לדוגמה: אם עובד קיבל אופציה לרכוש מניה במחיר מימוש של 10 ₪, ובמועד המימוש (לאחר 24 חודשים) שווי המניה הוא 50 ₪, הרווח לצורך מס הוא 40 ₪ למניה, והמס שישולם הוא 10 ₪ למניה (25% מהרווח). מצב דומה קיים גם עבור מורים שמקבלים אופציות כחלק מתגמול.
נקודת המבט של העובד – חישוב המס בעת מימוש
כעובד המקבל אופציות, חשוב להבין כיצד יחושב המס בעת המימוש. במסלול רווח הון, העובד ישלם מס בשיעור של 25% על הרווח ההוני שנוצר, כפי שהוסבר לעיל. יש לקחת בחשבון שבעת המימוש, הנאמן ינכה את המס במקור, כך שהעובד יקבל את התמורה לאחר ניכוי המס.
בתכנון זמן המימוש, כדאי לשקול גורמים כמו שווי המניה הצפוי, צרכי נזילות, והשפעת המימוש על המס השולי הכולל. לעובדים במצב רפואי מורכב, יש לבחון גם את ההשלכות על זכויות רפואיות ומיסוי.
נקודת המבט של החברה – היבטי ניכוי והכרה בהוצאה
מנקודת המבט של החברה, במסלול רווח הון, החברה אינה זכאית להכיר בהוצאה לצורכי מס בגין הקצאת האופציות. לעומת זאת, במסלול הכנסת עבודה, החברה זכאית להכרה בהוצאת שכר בגובה ההטבה במועד המימוש.
שיקול נוסף הוא השפעת התכנית על הדוחות הכספיים. בהתאם לכללי החשבונאות, החברה נדרשת לרשום הוצאה בגין הענקת אופציות לעובדים, גם במסלול רווח הון, אף שאינה מוכרת לצורכי מס. כמו שקורה עם פנסיונרים, יש להכיר בכל ההוצאות לצורך הדיווח החשבונאי.
שינויים ועדכונים בסעיף 102 – חובת דיווח מקוון לשנת 2025
בשנים האחרונות חלו מספר שינויים בהוראות סעיף 102, ובעיקר בדרישות הדיווח. אחד השינויים המשמעותיים הוא המעבר לחובת דיווח מקוון החל משנת 2025.
על פי השינויים, חברות יידרשו לדווח באופן מקוון על הקצאת אופציות לעובדים, מימושן ומכירת המניות הנובעות מהן. הדיווח יכלול פרטים מלאים על העובדים, ההקצאות, המימושים והתמורות שהתקבלו, דומה לדיווחים הנדרשים עבור זכיות בלוטו.
המעבר לדיווח המקוון נועד להגביר את השקיפות ולשפר את יכולת הפיקוח של רשות המסים על הקצאות לפי סעיף 102. חברות יידרשו להיערך מבחינה טכנולוגית ומנהלית לדיווח המקוון, ולהקפיד על שמירת מידע מדויק ומלא לאורך כל חיי התכנית.
שאלות נפוצות (FAQ) בנושא סעיף 102
מהו מסלול עדיף – רווח הון או הכנסת עבודה?
התשובה תלויה בנסיבות. מסלול רווח הון עדיף לרוב העובדים בשל שיעור המס הנמוך (25%), אך מסלול הכנסת עבודה עשוי להיות עדיף לחברה בשל האפשרות להכיר בהוצאה.
האם ניתן לממש אופציות לפני תום תקופת החסימה של 24 חודשים?
ניתן לממש, אך אז ההטבה תמוסה כהכנסת עבודה רגילה בשיעור המס השולי, ולא כרווח הון. זה דומה למקרים של החזר מס בשוק ההון לפני המועד המתוכנן.
האם עובד זר או תושב חוץ זכאי להטבות מס לפי סעיף 102?
כן, עובדים זרים יכולים ליהנות מהטבות סעיף 102, אך יש לשים לב לאמנות המס הרלוונטיות ולדרישות הדיווח המיוחדות.
מה קורה אם עובד עוזב את החברה לפני מימוש האופציות?
התשובה תלויה בתנאי התכנית. בדרך כלל, עובד שעזב יכול לממש אופציות שהבשילו בתוך תקופה מוגדרת מתאריך העזיבה, אחרת הן יפקעו.
האם ניתן לשנות מסלול לאחר ההקצאה?
לא. הבחירה במסלול (רווח הון או הכנסת עבודה) היא בלתי חוזרת ומחייבת החל ממועד ההקצאה. בדומה לגרושים, החלטות מיסוי מסוימות הן בלתי הפיכות.
סיכום
סעיף 102 לפקודת מס הכנסה מהווה כלי חשוב וגמיש עבור חברות המעוניינות להעניק תגמול הוני לעובדיהן. המסלולים השונים – רווח הון והכנסת עבודה – מאפשרים גמישות בתכנון המס, תוך התחשבות בצרכי החברה והעובדים.
יישום נכון של הוראות הסעיף דורש הקפדה על כל התנאים הפורמליים, לרבות אימוץ תכנית אופציות, מינוי נאמן, עמידה בלוחות זמנים לדיווח, ושמירה על תקופת החסימה הנדרשת. כמו כן, יש להיערך לשינויים הצפויים בדרישות הדיווח המקוון החל משנת 2025.
מומלץ להיעזר ביועצים מקצועיים – עורכי דין, רואי חשבון ויועצי מס – כדי להבטיח יישום אופטימלי של סעיף 102, תוך מקסום ההטבות לחברה ולעובדים. כמו בתחומי החזרי מס אחרים, ייעוץ מקצועי יכול לחסוך כסף רב בטווח הארוך.
רשות המיסים
המוסד לביטוח לאומי